Una pareja posee una segunda vivienda que no tiene como inversión inmobiliaria ni está alquilada. La cuestión es cómo debe tributar esta vivienda en la casilla 3 en virtud del restablecimiento del derecho. El Alto Tribunal ofrece una guía muy completa sobre diversas situaciones prácticas.
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El incremento de valor no realizado de la segunda vivienda también forma parte del rendimiento real. A continuación, el Tribunal Supremo explica cómo determinar concretamente el rendimiento real.
Variaciones de valor no realizadas: bienes inmuebles todo el año parte fondos propios
Las variaciones positivas y negativas del valor de los activos que figuran en la casilla 3 pertenecen al rendimiento real, aunque el contribuyente no haya realizado aún esas variaciones de valor. Para los activos que pertenecen al contribuyente a lo largo del año, el punto de partida es la diferencia entre su valor WOZ al principio y al final del año.
El valor de la vivienda a principios de año debe basarse en el valor que figura en la tasación WOZ. Es decir, el valor que tenía la vivienda en la fecha de referencia del valor, un año antes del inicio del año natural para el que se determina dicho valor. Para el valor de la vivienda al final del año, debe utilizarse el valor de la vivienda determinado con arreglo a la Ley WOZ para el año natural siguiente, cuya fecha de referencia del valor es también un año anterior.
Variaciones de valor no realizadas: casa parte año parte fondos propios
En el caso -que no se da aquí- de que el contribuyente haya adquirido o transmitido a lo largo del año una vivienda perteneciente a su activo de la casilla 3, la variación del valor WOZ de la vivienda sólo debe tenerse en cuenta para determinar su rendimiento efectivo en la medida en que sea imputable a la parte del año en que dicha vivienda formó parte del activo de la casilla 3 del contribuyente. De este modo, tanto para el adquirente como para el transmitente, la variación del valor WOZ entre el inicio y el final del ejercicio debe imputarse de forma proporcional en el tiempo al período de dicho ejercicio en el que la vivienda formó parte del patrimonio de la persona que figura en la casilla 3.
Variaciones de valor no realizadas: desplazamiento dentro de los fondos propios
El valor de los activos totales de la casilla 3 del contribuyente puede cambiar porque un activo de la casilla 3 se sustituye por otro al que se aplican normas de valoración diferentes. Esta situación puede producirse, por ejemplo, cuando se adquiere o se enajena una vivienda. Asimismo, el valor de los activos totales de la casilla 3 del contribuyente puede sufrir un cambio debido a que el contribuyente adquiere o enajena un bien que está exento. Estos cambios de valor no se deben a una evolución del valor de un activo y, por lo tanto, no pueden considerarse rendimientos reales obtenidos. Esto implica que en caso de compra o venta por parte del contribuyente de una vivienda perteneciente a su activo de la casilla 3, cualquier diferencia entre el precio de compra y el valor WOZ de dicha vivienda afecta al valor del activo total de la casilla 3, pero no se considera rendimiento real en la casilla 3.
Correcciones de valor no realizadas: inversiones
En la práctica, no está claro cómo tratar las inversiones posteriores en un bien inmueble tras su adquisición (en lo sucesivo, también denominadas inversiones posteriores) a la hora de determinar el rendimiento real de un bien inmueble en la casilla 3, en el contexto de la restitución de derechos. Se trata de los gastos que no se califican de gastos de mantenimiento, sino que se refieren a la mejora y ampliación del bien inmueble, lo que debe incluir también la construcción de un edificio en un terreno perteneciente al contribuyente.
El punto de partida es que la inversión inicial realizada por un contribuyente al adquirir un bien inmueble, incluso en los casos en que ese bien ya se encuentre en un estado mejorado o ampliado, no dará lugar por sí misma a que el contribuyente obtenga un rendimiento de ese bien en el año de la inversión. En efecto, el valor de ese inmueble que se tenga en cuenta al final del ejercicio sólo dará lugar a la constatación de un rendimiento real en la casilla 3 en la medida en que ese valor supere el valor inicial de la casilla 3. En efecto, en la medida en que el valor al final del ejercicio corresponda a la inversión, no podrá decirse que el contribuyente haya obtenido realmente un rendimiento. En esa medida, sólo se refiere (al contravalor de) la aportación de fondos propios.
Una aplicación equilibrada de la ley implica que este tratamiento de la inversión original al adquirir un inmueble se aplica igualmente al cálculo de la rentabilidad real del año en que tiene lugar la inversión posterior en un inmueble. Al fin y al cabo, ambas son inversiones. Esto significa que el aumento de valor como resultado de una inversión posterior no puede considerarse un rendimiento. En un año en el que se enajena adicionalmente el bien inmueble, esto se aplica al cálculo tanto del rendimiento del transmitente como del del adquirente.
Por lo tanto, los costes de ampliación o mejora de un bien inmueble tienen un impacto diferente de los costes de mantenimiento a la hora de determinar la tasa de rendimiento real. Aunque los gastos de mantenimiento no son deducibles, al igual que los gastos de inversión, toda variación del valor del bien resultante de los gastos de mantenimiento forma parte del rendimiento real.
Por lo tanto, es necesario distinguir entre mantenimiento y nuevas inversiones en un bien inmueble. Esto significa (i) que los costes de las obras realizadas en un bien inmueble deben considerarse costes de mantenimiento en la medida en que la finalidad de dichas obras sea restablecer o mantener el bien tal como existía al inicio de las obras en condiciones de uso, (ii) que en los casos en que, en el caso de las obras de reforma de un bien inmueble, tengan lugar tanto la reparación como la renovación, (iii) que tal división no se produce cuando el objeto objeto de la reforma ha sido objeto de una renovación tan radical que se trata esencialmente de una construcción nueva, en cuyo caso no existe mantenimiento alguno.
Cuando se trata de inmuebles de uso residencial, el tratamiento de las inversiones debe tener en cuenta la circunstancia de que el valor WOZ es normativo para determinar la variación de valor que forma parte del rendimiento real. Si el contribuyente ha realizado nuevas inversiones (ampliación o mejora) en una vivienda que forma parte de su activo en la casilla 3, no puede darse por sentado el punto de partida de que la variación de valor que debe tenerse en cuenta como rendimiento efectivo es igual a la variación del valor WOZ en el transcurso del año. No obstante, sólo procede desviarse de esa hipótesis en el caso de los bienes inmuebles de uso residencial si el valor WOZ se determina al final del año debido a una variación intermedia. La parte de este valor final atribuible a la ampliación o mejora no se tiene en cuenta entonces a la hora de determinar el rendimiento real del año en el que tuvo lugar la nueva inversión. Corresponde al contribuyente establecer los hechos y, en caso de controversia, demostrar de forma plausible la necesidad de tal desviación y su alcance.
Nota: Para determinar el rendimiento real, el Tribunal Supremo no tiene en cuenta explícitamente un beneficio debido al uso propio de la segunda vivienda.
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